Previous regime

Η εισαγωγή γενικού κανόναΗ εισαγωγή γενικού κανόνα

κατά της φοροαποφυγήςκατά της φοροαποφυγής

στο ελληνικό φορολογικό σύστημαστο ελληνικό φορολογικό σύστημα

Ομιλία τουΟμιλία του

Γεωργίου N. ΚεραμέωςΓεωργίου N. Κεραμέως

ΚΕΡΑΜΕΥΣ ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΙΟΥ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣΚΕΡΑΜΕΥΣ ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΙΟΥ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ

ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΑ ΓΡΑΦΕΙΑΔΙΚΗΓΟΡΙΚΑ ΓΡΑΦΕΙΑ

Διημερίδα με θέμα: Επίκαιρα Ζητήματα Φορολογικού ΔικαίουΔιημερίδα με θέμα: Επίκαιρα Ζητήματα Φορολογικού Δικαίου

Αίθουσα Τελετών του Εφετείου Αθηνών, 17 και 18 Ιανουαρίου 2014Αίθουσα Τελετών του Εφετείου Αθηνών, 17 και 18 Ιανουαρίου 2014

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγήςΗ εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής

στο ελληνικό φορολογικό σύστημαστο ελληνικό φορολογικό σύστημα

Φορολογικό σύστημα νοείται το σύνολο των κανόνων περί:Φορολογικό σύστημα νοείται το σύνολο των κανόνων περί:

• των φόρων (ουσιαστικοί κανόνες δικαίου),• των φόρων (ουσιαστικοί κανόνες δικαίου),

• διαδικασιών για τη βεβαίωση και είσπραξη τους (κανόνες διοικητικήςφορολογικής διαδικασίας), καθώς και• διαδικασιών για τη βεβαίωση και είσπραξη τους (κανόνες διοικητικήςφορολογικής διαδικασίας), καθώς και

• δικαστικής προστασίας στις φορολογικές διαφορές (δικονομικοίκανόνες).• δικαστικής προστασίας στις φορολογικές διαφορές (δικονομικοίκανόνες).

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής

στο ελληνικό φορολογικό σύστημαστο ελληνικό φορολογικό σύστημα

Η φοροαποφυγή κατέχει σημαντική θέση στο πλαίσιο κάθε σύγχρονουφορολογικού συστήματος.Η φοροαποφυγή κατέχει σημαντική θέση στο πλαίσιο κάθε σύγχρονουφορολογικού συστήματος.

Έννοια φοροαποφυγής:Έννοια φοροαποφυγής:

Η συμπεριφορά του φορολογουμένου, με βάση την οποία επιδιώκει τημείωση ή εξάλειψη της φορολογικής υποχρέωσης μέσω πρακτικών, οιοποίες, αν και δεν παραβιάζουν το γράμμα, αντίκεινται στον σκοπό τουφορολογικού νόμου, και για το λόγο αυτό θεωρούνται καταχρηστικέςή/και μη αποδεκτές.Η συμπεριφορά του φορολογουμένου, με βάση την οποία επιδιώκει τημείωση ή εξάλειψη της φορολογικής υποχρέωσης μέσω πρακτικών, οιοποίες, αν και δεν παραβιάζουν το γράμμα, αντίκεινται στον σκοπό τουφορολογικού νόμου, και για το λόγο αυτό θεωρούνται καταχρηστικέςή/και μη αποδεκτές.

Με το άρθρο 38 ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικών Διαδικασιών,ΚΦΔ) εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό σύστημαγενική διάταξη κατά της φορο-αποφυγής (General Anti Abuse Rule), ηοποία εφαρμόζεται σε όλα τα αντικείμενα που εφαρμόζεται ο ΚΦΔ.Με το άρθρο 38 ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικών Διαδικασιών,ΚΦΔ) εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό σύστημαγενική διάταξη κατά της φορο-αποφυγής (General Anti Abuse Rule), ηοποία εφαρμόζεται σε όλα τα αντικείμενα που εφαρμόζεται ο ΚΦΔ.

Η μέχρι σήμερα νομοθετική επιλογή της μη θεσμοθέτησης τέτοιαςδιάταξης βασίζονταν:Η μέχρι σήμερα νομοθετική επιλογή της μη θεσμοθέτησης τέτοιαςδιάταξης βασίζονταν:

- αφενός στο ρεαλισμό του φορολογικού δικαίου και τηνπρόβλεψη συνεπειών εκ της εικονικότητας των συναλλαγών,- αφενός στο ρεαλισμό του φορολογικού δικαίου και τηνπρόβλεψη συνεπειών εκ της εικονικότητας των συναλλαγών,

- αφετέρου στον περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας τηςφορολογικής αρχής κατά την επιβολή του φόρου.- αφετέρου στον περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας τηςφορολογικής αρχής κατά την επιβολή του φόρου.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής

στο ελληνικό φορολογικό σύστημαστο ελληνικό φορολογικό σύστημα

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγήςστο ελληνικό φορολογικό σύστημαΗ εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγήςστο ελληνικό φορολογικό σύστημα

Το άρθρο 38 του ΚΦΔ αποτελεί αυτούσια μεταφορά στο Ελληνικόδίκαιο της ρύθμισης, τη θέσπιση της οποίας προτρέπει σε όλα ταΚράτη Μέλη η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δυνάμει της από 6.12.2012Σύστασής της αναφορικά με τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό.Το άρθρο 38 του ΚΦΔ αποτελεί αυτούσια μεταφορά στο Ελληνικόδίκαιο της ρύθμισης, τη θέσπιση της οποίας προτρέπει σε όλα ταΚράτη Μέλη η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δυνάμει της από 6.12.2012Σύστασής της αναφορικά με τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό.

Σήμερα, γενικοί κανόνες κατά της φοροαποφυγής προβλέπονται:Σήμερα, γενικοί κανόνες κατά της φοροαποφυγής προβλέπονται:

- τόσο από το δευτερογενές κοινοτικό δίκαιο στον τομέα τηςφορολογίας,- τόσο από το δευτερογενές κοινοτικό δίκαιο στον τομέα τηςφορολογίας,

- όσο και από αρκετές φορολογικές νομοθεσίες των κρατών μελών τηςΕ.Ε.- όσο και από αρκετές φορολογικές νομοθεσίες των κρατών μελών τηςΕ.Ε.

Όπως και στα περισσότερα συστήματα, στα οποία έχει θεσπιστεί, ογενικός κανόνας φοροαποφυγής ισχύει παράλληλα με ουσιαστικούςειδικούς κανόνες φοροαποφυγής (Special Anti-Avoidance Rules,SAAR), που περιέχει το Ελληνικό Φορολογικό Σύστημα, όπως:Όπως και στα περισσότερα συστήματα, στα οποία έχει θεσπιστεί, ογενικός κανόνας φοροαποφυγής ισχύει παράλληλα με ουσιαστικούςειδικούς κανόνες φοροαποφυγής (Special Anti-Avoidance Rules,SAAR), που περιέχει το Ελληνικό Φορολογικό Σύστημα, όπως:

- ενδοομιλικών τιμολογήσεων (transfer pricing),- ενδοομιλικών τιμολογήσεων (transfer pricing),

- ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies),- ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies),

- υποκεφαλαιοδότησης (Thin Capitalization),- υποκεφαλαιοδότησης (Thin Capitalization),

- συναλλαγών με νομικές οντότητες σε κράτη μη συνεργάσιμα ή μεευνοϊκό φορολογικό καθεστώς, κ.α.- συναλλαγών με νομικές οντότητες σε κράτη μη συνεργάσιμα ή μεευνοϊκό φορολογικό καθεστώς, κ.α.

Η θεσπισθείσα διάταξη (παρ. 1) προβλέπει:

 Κατά τον προσδιορισμό φόρου,

 η Φορολογική Διοίκηση δύναται

 να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων,

 που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σεφορολογικό πλεονέκτημα.

 Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούςσκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τουςυπόστασης.

Οι λοιπές παράγραφοι περιέχουν ορισμούς των εννοιών της παρ. 1.

Oι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που:Oι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που:

ελλείψει οιασδήποτε πρόβλεψης περί υποχρέωσης της φορολογικήςαρχής να αποδείξει τη φοροαποφυγή, φαίνεται να μεταφέρουν τοσχετικό βάρος στο φορολογούμενο (βλ. Έκθεση της ΕπιστημονικήςΕπιτροπής της Βουλής και Ανακοίνωση της Επιτροπής των Ε.Κ. 10-12-2007, COM(2007) 785),ελλείψει οιασδήποτε πρόβλεψης περί υποχρέωσης της φορολογικήςαρχής να αποδείξει τη φοροαποφυγή, φαίνεται να μεταφέρουν τοσχετικό βάρος στο φορολογούμενο (βλ. Έκθεση της ΕπιστημονικήςΕπιτροπής της Βουλής και Ανακοίνωση της Επιτροπής των Ε.Κ. 10-12-2007, COM(2007) 785),

έχουν μεταφερθεί από τη Σύσταση της Επιτροπής πλημμελώς,λανθασμένα ή μερικώς, όπως είναι:έχουν μεταφερθεί από τη Σύσταση της Επιτροπής πλημμελώς,λανθασμένα ή μερικώς, όπως είναι:

- η μη αναφορά του όρου “essential purpose” στην παρ. 1 και τασυνεπακόλουθα ερωτηματικά ως προς την παρ. 5,- η μη αναφορά του όρου “essential purpose” στην παρ. 1 και τασυνεπακόλουθα ερωτηματικά ως προς την παρ. 5,

- η περ. στ΄ της παρ. 3, και- η περ. στ΄ της παρ. 3, και

- η απάλειψη των περιπτώσεων, που αναφέρει η παρ. 4.7 της Σύστασηςως προς τον υπολογισμό του φορολογικού πλεονεκτήματος.- η απάλειψη των περιπτώσεων, που αναφέρει η παρ. 4.7 της Σύστασηςως προς τον υπολογισμό του φορολογικού πλεονεκτήματος.

(συν.) Οι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που:(συν.) Οι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που:

χαρακτηρίζονται από γενικότητα, ευρύτητα και ασάφεια,περιέχοντας γενικές, αόριστες ή αξιολογικές έννοιες, οι οποίεςχαρακτηρίζονται από γενικότητα, ευρύτητα και ασάφεια,περιέχοντας γενικές, αόριστες ή αξιολογικές έννοιες, οι οποίες

- δεν συνάδουν με τη γενική αρχή της στενής ερμηνείας τουφορολογικού δικαίου,- δεν συνάδουν με τη γενική αρχή της στενής ερμηνείας τουφορολογικού δικαίου,

- καταλείπουν ευρύτατα περιθώρια άσκησης διακριτικής ευχέρειας στηφορολογική διοίκηση, ενώ- καταλείπουν ευρύτατα περιθώρια άσκησης διακριτικής ευχέρειας στηφορολογική διοίκηση, ενώ

- σίγουρα δεν ενισχύουν την ασφάλεια δικαίου.- σίγουρα δεν ενισχύουν την ασφάλεια δικαίου.

- δεν προβλέπεται οιαδήποτε διαφοροποίηση ως προς τις κυρώσεις,που επιβάλλονται σε περίπτωση φοροαποφυγής, έναντι αυτώνπου επιβάλλονται λόγω φοροδιαφυγής (η αιτιολογική έκθεσηκακώς αναφέρεται και στη φοροδιαφυγή),- δεν προβλέπεται οιαδήποτε διαφοροποίηση ως προς τις κυρώσεις,που επιβάλλονται σε περίπτωση φοροαποφυγής, έναντι αυτώνπου επιβάλλονται λόγω φοροδιαφυγής (η αιτιολογική έκθεσηκακώς αναφέρεται και στη φοροδιαφυγή),

- θεωρηθεί ότι παραβιάζουν την αρχή της ισότητας: κατ' αρχάς, οισχυρισμός αυτός φαίνεται να μη μπορεί να υποστηριχθείβασίμως, δεδομένου ότι η εφαρμογή των κανόνων είναι γενική,ενώ οιαδήποτε διαφοροποίηση στη φορολογική μεταχείριση ωςαποτέλεσμα της εφαρμογής της GAAR δεν φαίνεται ότι θα πρέπεινα αποδίδεται σε αυτή (βλ. 141/30.10.2013 απόφαση του ΑνωτάτουΑκυρωτικού του Βελγίου),- θεωρηθεί ότι παραβιάζουν την αρχή της ισότητας: κατ' αρχάς, οισχυρισμός αυτός φαίνεται να μη μπορεί να υποστηριχθείβασίμως, δεδομένου ότι η εφαρμογή των κανόνων είναι γενική,ενώ οιαδήποτε διαφοροποίηση στη φορολογική μεταχείριση ωςαποτέλεσμα της εφαρμογής της GAAR δεν φαίνεται ότι θα πρέπεινα αποδίδεται σε αυτή (βλ. 141/30.10.2013 απόφαση του ΑνωτάτουΑκυρωτικού του Βελγίου),

- σε αντίθεση με τη συνταγματική αρχή της προστατευόμενηςεμπιστοσύνης, μεταβάλλουν ουσιωδώς και προς το χειρότερο για τοφορολογούμενο τη φορολογική μεταχείριση παγίως διαμορφωμένωνκαταστάσεων,- σε αντίθεση με τη συνταγματική αρχή της προστατευόμενηςεμπιστοσύνης, μεταβάλλουν ουσιωδώς και προς το χειρότερο για τοφορολογούμενο τη φορολογική μεταχείριση παγίως διαμορφωμένωνκαταστάσεων,

- όπως αναφέρει και η Επιστημονική Επιτροπή της Βουλής, θα ήταννομικά ασφαλέστερο να επιλεγεί το κριτήριο της «αμιγώςεπίπλαστης κατάστασης», που έχει διαμορφωθεί νομολογιακώς απότο Δικαστήριο της Ε.Ε.,- όπως αναφέρει και η Επιστημονική Επιτροπή της Βουλής, θα ήταννομικά ασφαλέστερο να επιλεγεί το κριτήριο της «αμιγώςεπίπλαστης κατάστασης», που έχει διαμορφωθεί νομολογιακώς απότο Δικαστήριο της Ε.Ε.,

Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής:Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής:

- απλώς και μόνο το γεγονός ότι μια θυγατρική είναι εγκατεστημένησε άλλο κράτος μέλος δεν δύναται, από μόνο του, να στηρίξει τηνυπόνοια φοροαποφυγής (ICI, C-264/96),- απλώς και μόνο το γεγονός ότι μια θυγατρική είναι εγκατεστημένησε άλλο κράτος μέλος δεν δύναται, από μόνο του, να στηρίξει τηνυπόνοια φοροαποφυγής (ICI, C-264/96),

- το γεγονός ότι θα μπορούσαν κάλλιστα οι δραστηριότητεςδευτερεύουσας εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος να ασκούνταιαπό τον υποκείμενο στο φόρο από το έδαφος του κράτους μέλουςπροέλευσής του δεν επιτρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότιυπάρχει αμιγώς επίπλαστη κατάσταση (Cadbury Schweppes, C-196/04),- το γεγονός ότι θα μπορούσαν κάλλιστα οι δραστηριότητεςδευτερεύουσας εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος να ασκούνταιαπό τον υποκείμενο στο φόρο από το έδαφος του κράτους μέλουςπροέλευσής του δεν επιτρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότιυπάρχει αμιγώς επίπλαστη κατάσταση (Cadbury Schweppes, C-196/04),

-είναι απολύτως νόμιμο να λαμβάνονται υπόψη φορολογικοίπαράγοντες προκειμένου να αποφασιστεί ο τόπος εγκατάστασηςμιας θυγατρικής (ομοίως),-είναι απολύτως νόμιμο να λαμβάνονται υπόψη φορολογικοίπαράγοντες προκειμένου να αποφασιστεί ο τόπος εγκατάστασηςμιας θυγατρικής (ομοίως),

(συν.) Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής:(συν.) Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής:

στόχος της ελαχιστοποίησης της φορολογικής επιβάρυνσης κάποιουαποτελεί από μόνος του βάσιμο εμπορικό παράγοντα, υπό τηνπροϋπόθεση ότι τα μέτρα που λαμβάνονται για την επίτευξη του ενλόγω στόχου δεν αποσκοπούν σε τεχνητές μεταφορές κερδών(Eurowings, C-294/97),- στόχος της ελαχιστοποίησης της φορολογικής επιβάρυνσης κάποιουαποτελεί από μόνος του βάσιμο εμπορικό παράγοντα, υπό τηνπροϋπόθεση ότι τα μέτρα που λαμβάνονται για την επίτευξη του ενλόγω στόχου δεν αποσκοπούν σε τεχνητές μεταφορές κερδών(Eurowings, C-294/97),

-στο βαθμό που οι υποκείμενοι στο φόρο δεν μετέρχονταικαταχρηστικές πρακτικές, τα κράτη μέλη δεν μπορούν ναπεριορίζουν την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης διακίνησηςαπλώς και μόνο διότι τα επίπεδα φορολόγησης είναι χαμηλότερα σεάλλα κράτη μέλη (ομοίως),-στο βαθμό που οι υποκείμενοι στο φόρο δεν μετέρχονταικαταχρηστικές πρακτικές, τα κράτη μέλη δεν μπορούν ναπεριορίζουν την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης διακίνησηςαπλώς και μόνο διότι τα επίπεδα φορολόγησης είναι χαμηλότερα σεάλλα κράτη μέλη (ομοίως),

-εγκατάσταση θεωρείται πραγματική εφόσον διαπιστώνεται βάσειαντικειμενικών στοιχείων (επιτόπια υποδομή σε κτίρια, προσωπικό,εξοπλισμό) ότι αντιστοιχεί σε μια πραγματική εγκατάσταση μεαντικείμενο την άσκηση ουσιαστικών οικονομικών δραστηριοτήτων(Cadbury Schweppes, C-196/04).-εγκατάσταση θεωρείται πραγματική εφόσον διαπιστώνεται βάσειαντικειμενικών στοιχείων (επιτόπια υποδομή σε κτίρια, προσωπικό,εξοπλισμό) ότι αντιστοιχεί σε μια πραγματική εγκατάσταση μεαντικείμενο την άσκηση ουσιαστικών οικονομικών δραστηριοτήτων(Cadbury Schweppes, C-196/04).

Ορισμένες πρόσθετες παρατηρήσεις:Ορισμένες πρόσθετες παρατηρήσεις:

-παραδείγματα εφαρμογής των νέων διατάξεων,-παραδείγματα εφαρμογής των νέων διατάξεων,

-οι ρυθμίσεις θα δοκιμαστούν ουσιωδώς δια της “πλήρουςαιτιολόγησης” που απαιτεί ο ΚΦΔ (άρθρα 64, 28 και 34), και-οι ρυθμίσεις θα δοκιμαστούν ουσιωδώς δια της “πλήρουςαιτιολόγησης” που απαιτεί ο ΚΦΔ (άρθρα 64, 28 και 34), και

-σχέση νέων ρυθμίσεων με Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.-σχέση νέων ρυθμίσεων με Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.

Δικηγορικά Γραφεία, 2012

Για περαιτέρω πληροφορίες, μπορείτε να αποτανθείτε στον

κ. Γεώργιο Κεραμέα

g.kerameus@kpplaw.eu

Αθήνα

Παραδείσου 10,

151 25 Μαρούσι

Τηλ: 210 33 90 722

Fax: 210 33 90 342

info@kpplaw.eu

www.kpplaw.eu